讲义·《会计》3.1存货的确认和初始计量
本章考情分析
本章内容涉及存货的确认和计量。近三年考试题型为客观题，有时结合所得税、债务重组、非货币性资产交换及合并财务报表等内容，在主观题中出现。分数一般在2~4分左右，属于基础性章节，应全面掌握。
第一节 存货的确认和初始计量
一、存货的性质与确认条件
（一）存货的概念
存货是指企业在日常活动中持有以备出售产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
存货的内容包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料（包装物、低值易耗品）。
【提示1】为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货。（工程物资）
【提示2】企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。
【提示3】房地产开发企业购入的土地用于建造商品房属于企业的存货。
已经支付货款，但尚未验收入库 在途物资
已经发货但存货的风险和报酬并未转移给购买方的发出商品 发出商品
委托加工物资 委托加工物资
委托其他单位代销的产成品或库存商品 委托代销商品
对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托方存货的一部分。所以填列资产负债表“存货”项目时“受托代销商品”与“受托代销商品款”两科目一增一减相互抵销，不列为受托方存货。
（二）存货的确认条件
存货在符合定义情况下，同时满足下列条件的，才能予以确认：
1、与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
2、该存货的成本能够可靠地计量。
二、存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量。
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
（一）外购存货的成本
外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
1、购买价款，是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。
2、相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等。
3、其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
商品流通企业—在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、搬运费、保险费及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用：
1、一般计入存货成本。
2、也可以先归集再分配，已售出的，计入当期损益（主营业务成本）；未售出的，计入期末存货成本。
3、采购费用金额较小的，在发生时直接计入“销售费用”（重要性原则）。
【例-单选题】A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。本月购进甲原材料100吨，货款为260万元，增值税进项税额为33.8万元；同时取得运输增值税专用发票，注明的运输费用20万元，按其运输费与增值税税率9%计算的进项税额1.8万元，发生的保险费为10万元，入库前的挑选整理费用为7万元；验收入库时发现数量短缺1%，经查属于运输途中的合理损耗。该批甲原材料实际单位成本为每吨（ ）万元。（297/99=3）
A. 2.6 B. 3.02 C. 2.44 D. 3.0
网校答案：D
网校解析：购入原材料的实际总成本＝260＋20＋10＋7＝297（万元），实际入库数量＝100×（1－1%）＝99（吨），该批原材料实际单位成本＝297/99＝3.0（万元/吨）
（二）加工取得存货的成本
1、委托外单位加工的存货
委托加工物资
2、自行生产的存货
制造费用
生产成本
1、委托加工完成存货的实际成本
①发出加工材料的实际成本
借：委托加工物资
贷：原材料
②支付加工费、运输费、装卸费、保险费等费用
借：委托加工物资
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
③支付的增值税
不能抵扣的：计入加工成本。
能抵扣的，计入应交税费—应交增值税（进项税额）。
④支付的消费税
收回后直接用于销售的：支付的消费税计入“委托加工物资”。（计成本）
收回后用于连续生产应税消费品的，支付的消费税计入“应交税费—应交消费税“（抵扣）。
【例】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率10%，材料加工完成并验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为13%。甲企业按实际成本核算原材料，账务处理如下：
（1）发出委托加工材料
借：委托加工物资—乙企业 20 000
贷：原材料 20 000
（2）支付加工费和税金
①企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的
借：委托加工物资—乙企业 7 000
应交税费—应交增值税（进项税额） 910
—应交消费税 3 000
贷：银行存款 10 910
②甲企业收回加工后的材料直接用于出售的（不高于受托方计税价）
借：委托加工物资—乙企业 10 000
（7 000+ 3 000）
应交税费—应交增值税（进项税额） 910
贷：银行存款 10 910
（3）加工完成，收回委托加工材料
①甲企业收回加工后材料用于连续生产应税消费品
借：原材料 27 000（20 000 +7 000）
贷：委托加工物资—乙企业 27 000
②甲企业收回加工后的材料直接用于出售（不高于受托方计税价）
借：库存商品 30 000（20 000+7 000+3 000）
贷：委托加工物资—乙企业 30 000
【总结】
（1）委托外单位加工完成的存货，计入存货成本包括：
①实际耗用的原材料或者半成品成本；
②加工费；
③运杂费；
④支付的收回后，以不高于受托方的计税价格出售的应税消费品的消费税。
（2）支付的用于连续生产应税消费品的消费税，不计入存货成本，应记入“应交税费—应交消费税”科目的借方，用以抵减最终完工产品销售时缴纳的消费税。
【例-单选题】甲公司向乙公司发出一批实际成本为30万元的原材料，另支付加工费6万元（不含增值税），委托乙公司加工成本一批适用消费税税费为10%的应税消费品，加工完成收回后，全部用于连续生产应税消费品。甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，适用的增值税均为13%。不考虑其他因素，甲公司收回的该批应税消费品的实际成本（ ）万元。（30+6）（36+4）
A. 36 B. 39.6
C. 40 D. 42.12
网校答案：A
网校解析：委托加工物资收回后用于继续加工应税消费品的，委托加工环节的消费税是计入“应交税费—— 应交消费税”的借方，不计入委托加工物资的成本，所以本题答案是36万元（＝30+6）。
【拓展】如果收回后直接出售，或收回后用于非应税消费品的再加工，则此委托加工物资成本＝30+6+［（30+6）÷（1-10%）］×10%＝40（万元）。
2、自行生产的存货
自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。
制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、车间固定资产的修理费、季节性和修理期间停工损失、为生产产品发生的符合资本化条件的借款费用、产品生产用的自行开发或外购的无形资产摊销等。
自制的存货
（一）验收入库商品：
借：库存商品
贷：生产成本—基本生产成本
（二）销售商品结转其销售成本时：
借：主营业务成本
贷：库存商品
（三）其他方式取得的存货
1、投资者投入的存货的成本
投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
借：原材料
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：实收资本
资本公积—资本溢价
2、通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货成本。（后续章节专题）
3、盘盈存货的成本。按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。
（四）通过提供劳务取得的存货
企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。
（五）不计入存货成本的相关费用
下列费用应在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：
（1）非正常消耗直接材料、直接人工和制造费用；
（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
（4）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
【例-综合题（节选）】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为一家从事贵金属进口、加工生产及相关产品销售的企业，其2×15年发生了下列交易或事项：
（2）为了进一步树立公司产品的品牌形象，甲公司2×15年聘请专业设计机构为本公司品牌设计了卡通形象摆件，并自市场上订制后发放给经销商供展示使用。为此，甲公司支付设计机构200万元设计费（计入哪个会计科目？），共订制黄金卡通形象摆件200件，订制价为每件3.5万元。2×15年11月，甲公司收到所订制的摆件并在年底前派发给经销商。
甲公司在将订制的品牌卡通形象摆件发放给主要经销商供其摆放宣传后，按照双方约定，后续不论经销商是否退出，均不要求返还。
本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。
要求：说明甲公司2×15年应进行的会计处理并说明理由（包括应如何确认及相关理由，并编制会计分录）。
网校答案：事项（2）：甲公司对于品牌形象设计费及卡通摆件订制费应当作为期间费用核算。
会计分录：
支付设计费
借：销售费用 200
贷：银行存款 200
订制卡通摆件
借：预付账款 700
贷：银行存款 700
取得摆件并派发给经销商
借：销售费用 700
贷：预付账款 700
理由：对于发放给经销商的黄金卡通形象摆件和设计费，因其主要目的在于推广公司品牌，且无法证明未来期间可能带来经济利益流入，亦不会自经销商收回，不符合资产的定义，应当作为当期销售费用核算。
【例-单选题】甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货成本的是（ ）。
A. 仓库保管人员的工资
B. 季节性停工期间发生的制造费用
C. 未使用管理用固定资产计提的折旧
D. 采购运输过程中因自然灾害发生的损失
网校答案：B
网校解析：仓库保管人员的工资计入管理费用，不影响存货成本；制造费用是一项间接生产成本，影响存货成本，选项B为正确选项；未使用管理用固定资产计提的折旧计入管理费用，不影响存货成本；采购运输过程中因自然灾害发生的损失计入营业外支出，不影响存货成本。
【例-多选题】下列各项中，应计入制造企业存货成本的有（ ）。
A. 进口原材料支付的关税
B. 采购原材料发生的运输费
C. 自然灾害造成的原材料净损失
D. 用于生产产品的固定资产修理期间的停工损失
网校答案：ABD
网校解析：选项C应计入营业外支出
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